首頁資訊【MY整理】過渡期損益相關(guān)內(nèi)容應(yīng)知應(yīng)會

【MY整理】過渡期損益相關(guān)內(nèi)容應(yīng)知應(yīng)會

來源：泰然健康網(wǎng) 時間：2024年12月06日 04:57

溫馨提示

MY聊審計，專注于CPA業(yè)務(wù)探討。本期內(nèi)容主要來源于嘉學(xué)評估、中審眾環(huán)研究案例卷2020、上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析2024、企業(yè)會計準則實施典型案例集等，由MY聊審計整理，如需轉(zhuǎn)載請注明來源。

過渡期損益相關(guān)內(nèi)容應(yīng)知應(yīng)會

一、過渡期損益基礎(chǔ)知識

1.過渡期的概念：股權(quán)收購中，評估基準日到購買日期間稱為過渡期。

過渡期可以分為三段：第一段是評估基準日至評估報告日，第二段是評估報告日至股權(quán)交易合同簽署日，第三段是股權(quán)交易合同簽署日至股權(quán)交易完成日。第二段和第三段過渡期均在評估報告日之后，評估報告根本無法考慮此期間的損益，而第一段過渡期中企業(yè)發(fā)生的重大事項只是作為期后事項披露。因此，評估范圍不包含過渡期損益。

2.過渡期損益調(diào)整：在非同一控制下企業(yè)合并中，一般以被購買方凈資產(chǎn)的基準日評估值為基礎(chǔ)，考慮基準日到購買日期間（“過渡期”）的凈資產(chǎn)變動，并依據(jù)基準日各項資產(chǎn)的評估值對過渡期間的折舊、攤銷、成本結(jié)轉(zhuǎn)等進行重新計算和調(diào)整，以確定以基準日凈資產(chǎn)評估值為基礎(chǔ)的購買日凈資產(chǎn)價值。如果在過渡期間內(nèi)資產(chǎn)、負債的公允價值未發(fā)生重大變動，可以以上述方法確定的購買日凈資產(chǎn)價值作為可辨認凈資產(chǎn)公允價值的模擬。

3.過渡期損益的歸屬及會計處理：

（1）過渡期損益歸購買方所有。如果約定過渡期間的損益和其他凈資產(chǎn)變動由購買方承擔的（例如，雙方約定交易對價按照基準日凈資產(chǎn)評估值確定，不再就后續(xù)凈資產(chǎn)變動作出調(diào)整），則該期間的凈資產(chǎn)變動表明購買方以相同的對價取得了較多或者較少的被購買方凈資產(chǎn)，并進而作為商譽或負商譽的調(diào)整因素。

（2）過渡期損益歸原股東所有。

a. 協(xié)議約定根據(jù)過渡期間凈資產(chǎn)變動情況相應(yīng)調(diào)整購買對價的，則由于合并成本與所取得的被購買方于購買日凈資產(chǎn)金額同步變動，故不影響商譽或者負商譽。此時于購買日確認的商譽或負商譽金額與根據(jù)評估基準日的存在狀況計算的商譽或負商譽金額相同。

b.協(xié)議約定應(yīng)由被購買方就過渡期間的凈資產(chǎn)變動向原股東作出特別股利分配的，則應(yīng)當由雙方共同認可的會計師事務(wù)所對被購買方過渡期間的凈資產(chǎn)變動狀況進行審計，經(jīng)雙方共同確認后，被購買方賬面上將該期間內(nèi)凈增加的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為對原股東的一項特別應(yīng)付股利，并在合理期限內(nèi)支付完畢。同樣，也不影響商譽或者負商譽的計算確定。

二、過渡期損益涉及的相關(guān)文件

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——上市類第1號》1-6過渡期損益安排及相關(guān)時點認定

一、過渡期損益安排

上市公司重大資產(chǎn)重組中，對以收益現(xiàn)值法、假設(shè)開發(fā)法等基于未來收益預(yù)期的估值方法作為主要評估方法的，擬購買資產(chǎn)在過渡期間（自評估基準日至資產(chǎn)交割日）等相關(guān)期間的收益應(yīng)當歸上市公司所有，虧損應(yīng)當由交易對方補足。具體收益及虧損金額應(yīng)按收購資產(chǎn)比例計算。

二、持續(xù)擁有標的資產(chǎn)權(quán)益的起算時點

根據(jù)《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》第四十六條，“特定對象取得本次發(fā)行的股份時，對其用于認購股份的資產(chǎn)持續(xù)擁有權(quán)益的時間不足12個月”的，特定對象以資產(chǎn)認購而取得的上市公司股份，自股份發(fā)行結(jié)束之日起36個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。上市公司發(fā)行股份購買的標的資產(chǎn)為公司股權(quán)時，“持續(xù)擁有權(quán)益的時間”自公司登記機關(guān)就特定對象持股辦理完畢相關(guān)登記手續(xù)之日起算。特定對象足額繳納出資晚于相關(guān)登記手續(xù)辦理完畢之日的，自其足額繳納出資之日起算。

三、“實施完畢”的認定

《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》第三十五條規(guī)定“上市公司應(yīng)當在重大資產(chǎn)重組實施完畢后的有關(guān)年度報告中單獨披露上市公司及相關(guān)資產(chǎn)的實際盈利數(shù)與利潤預(yù)測數(shù)的差異情況”，前述“實施完畢”是指資產(chǎn)過戶實施完畢。

《企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》（國務(wù)院國資委、財政部第32號令）

首次正式信息披露的轉(zhuǎn)讓底價，不得低于經(jīng)核準或備案的轉(zhuǎn)讓標的評估結(jié)果；受讓方確定后，交易雙方不得以交易期間企業(yè)經(jīng)營性損益等理由對已達成的交易條件和交易價格進行調(diào)整。

從上述規(guī)定可以看出，其交易范圍不同于轉(zhuǎn)讓底價對應(yīng)的評估范圍，交易范圍包含了過渡期損益，公開競價形成的交易價格實質(zhì)上考慮了過渡期損益的影響，轉(zhuǎn)讓方通過交易價格的收回一并兌現(xiàn)了其擁有的過渡期損益。

當過渡期盈利時，轉(zhuǎn)讓方也可以在評估結(jié)果基礎(chǔ)上，加計過渡期盈利（通常指掛牌日之前的過渡期盈利，當然也可以對掛牌日之后的過渡期盈利作出合理預(yù)測），作為轉(zhuǎn)讓底價進行披露，這種做法有利于保障國有資產(chǎn)權(quán)益。

當過渡期虧損時，不應(yīng)在評估結(jié)果基礎(chǔ)上減去過渡期虧損而得出轉(zhuǎn)讓底價，因為這種做法會出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓底價低于評估結(jié)果的情形。此時，對于過渡期的虧損，要么由受讓方承擔，要么更改評估基準日。

《中華人民共和國公司法》第三條規(guī)定：“有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。”第四條規(guī)定：“公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。”第三十二條規(guī)定：“記載于股東名冊的股東，可以依股東名冊主張行使股東權(quán)利。”

《中華人民共和國民法典》第六百三十條規(guī)定：“標的物在交付之前產(chǎn)生的孳息，歸出賣人所有；交付之后產(chǎn)生的孳息，歸買受人所有。但是，當事人另有約定的除外。” 第六百零四條規(guī)定：“標的物毀損、滅失的風險，在標的物交付之前由出賣人承擔，交付之后由買受人承擔，但是法律另有規(guī)定或者當事人另有約定的除外?！?/p>

《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財企〔2002〕313號）規(guī)定：“自評估基準日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當上繳國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補足?！?/p>

《關(guān)于進一步規(guī)范有企業(yè)改制工作實施意見的通知》（國辦發(fā)〔2005〕60號）規(guī)定：“國有獨資企業(yè)實施改制，自企業(yè)資產(chǎn)評估基準日到企業(yè)改制后進行工商變更登記期間，因企業(yè)盈利而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)上交國有產(chǎn)權(quán)持有單位，或經(jīng)國有產(chǎn)權(quán)持有單位同意，作為改制企業(yè)國有權(quán)益；因企業(yè)虧損而減少的凈資產(chǎn)，應(yīng)由國有產(chǎn)權(quán)持有單位補足，或者由改制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)得的股利補足。國有控股企業(yè)實施改制，自企業(yè)資產(chǎn)評估基準日到改制后工商變更登記期間的凈資產(chǎn)變化，應(yīng)由改制前企業(yè)的各產(chǎn)權(quán)持有單位協(xié)商處理?！?/p>

《企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》（國務(wù)院國資委、財政部第32號令）規(guī)定：“第十七條產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓項目首次正式信息披露的轉(zhuǎn)讓底價，不得低于經(jīng)核準或備案的轉(zhuǎn)讓標的評估結(jié)果?！薄笆茏尫酱_定后，轉(zhuǎn)讓方與受讓方應(yīng)當簽訂產(chǎn)權(quán)交易合同，交易雙方不得以交易期間企業(yè)經(jīng)營性損益等理由對已達成的交易條件和交易價格進行調(diào)整。”

涉及的企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定主要包括《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（財會[2014]10號）第三十八條，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（財會[2006]3號）第十條等。

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》第三十八條：

母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應(yīng)當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當將該子公司以及業(yè)務(wù)購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第十條：

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

三、過渡期損益監(jiān)管案例

1.個別上市公司因購買日后出現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，將非同一控制下的企業(yè)合并中原已確認的應(yīng)收過渡期損失從其他應(yīng)收款調(diào)整至商譽。因糾紛屬于購買日后新發(fā)生的情況，應(yīng)考慮其他應(yīng)收款是否發(fā)生減值，不應(yīng)調(diào)整商譽金額。

來源于《2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》。

2.非同一控制下的企業(yè)合并中，購買日是購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易過程中發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。購買方何時將被購買方納入合并范圍，關(guān)鍵在于購買方何時實際取得被購買方控制權(quán)，與過渡期損益的歸屬通常不存在必然聯(lián)系。

非同一控制下的企業(yè)合并中，如果企業(yè)合并的交易雙方?jīng)]有對過渡期損益作出特別約定，被購買方也沒有在過渡期內(nèi)作出向原股東分配的事實或承諾，則過渡期損益已經(jīng)體現(xiàn)在被購買方在購買日的凈資產(chǎn)中，從而歸屬于購買方，因此，購買方不應(yīng)對此進行額外的會計處理。購買方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當嚴格按照合并財務(wù)報表準則的相關(guān)規(guī)定，將被購買方購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。過渡期損益的歸屬不影響購買方合并利潤表，對于在當期內(nèi)發(fā)生的非同一控制下的企業(yè)合并，購買方合并利潤表應(yīng)僅反映被購買方自購買日起至報告期末的經(jīng)營成果。

此外，如果企業(yè)合并的交易雙方對過渡期損益作出特別約定，可能會影響購買方的合并成本，購買方則需要根據(jù)約定和相關(guān)事實調(diào)整合并成本，進而作出相應(yīng)的會計處理。被購買方如果在過渡期內(nèi)作出向原股東分配的事實或承諾，則應(yīng)當在該事實發(fā)生或該承諾生效時作出相應(yīng)的會計處理，從而影響被購買方在購買日的凈資產(chǎn)，購買方無須對此進行額外的會計處理。

節(jié)選來源于《企業(yè)會計準則實施典型案例集》案例7-6企業(yè)合并中涉及過渡期損益的會計處理。

3.在并購交易中，交易雙方一般會以被購買方凈資產(chǎn)的基準日評估值為基礎(chǔ)，考慮基準日到購買日期間（即'過渡期'）的凈資產(chǎn)變動的影響，確定以基準日凈資產(chǎn)評估值為基礎(chǔ)的購買日凈資產(chǎn)價值。因而，并購雙方關(guān)于評估基準日至股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成之日損益（即“過渡期損益”）的歸屬約定，為雙方根據(jù)過渡期凈資產(chǎn)變化對交易定價的一項調(diào)整，一般應(yīng)當作為合并成本的一部分進行考慮。

在本案例中，上市公司進行重大資產(chǎn)重組，向B集團發(fā)行股份購買標的資產(chǎn)，交易導(dǎo)致其實際控制人變更為B集團，且A公司在重組前后均存在業(yè)務(wù)，該項交易構(gòu)成反向購買。

關(guān)于重組方案中的過渡期損益安排，變更前，約定標的資產(chǎn)（即法律上的子公司，會計上的購買方）過渡期間損益由資產(chǎn)出售方享有和承擔，上市公司（即法律上的母公司，會計上的被購買方）過渡期間收益由交易前的股東享有；而變更后，過渡期損益安排結(jié)算方式修改為以A上市公司和標的資產(chǎn)于過渡期間的凈資產(chǎn)變動的差額進行結(jié)算，但是結(jié)算雙方為A公司與B集團。

對于最終的過渡期損益安排的會計處理，存在以下兩種不同的觀點：

一種觀點認為，背景信息中提到，變更后的補償是為了彌補上市公司不能以利潤分配方式將過渡期收益分配給上市公司原股東而進行，所以從商業(yè)邏輯上，補償應(yīng)直接向上市公司原股東支付，而最后補償支付給了上市公司，可以認為是上市公司原股東將應(yīng)收到的補償給予了上市公司，即股東捐贈，因此在個別報表層面和合并報表層面均作為權(quán)益性交易計入資本公積。

另一種觀點認為，本次重組構(gòu)成反向購買，從A公司個別報表層面，B集團支付給A公司的補償，是A公司發(fā)行股份從B集團購買標的資產(chǎn)的交易對價的一部分，因此將會影響初始確認的對標的資產(chǎn)的長期股權(quán)投資的成本。從A公司合并報表層面而言，B集團支付給A公司的補償，是并購時的交易對價的一部分，應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分考慮，從而影響購買日的商譽。

節(jié)選來源于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析2024》案例1-09股權(quán)交易中過渡期間損益安排的會計處理。

4. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中所約定的基準日，一般是買賣雙方談判定價的過程中，為了確定目標公司的股權(quán)價值而定的評估基準日，或者是為了界定買賣雙方的權(quán)利義務(wù)（如利潤分配的歸屬）而設(shè)定的基準日，其屬于買賣雙方自行約定的一個日期，與控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移并不存在必然的聯(lián)系。而并購雙方關(guān)于評估基準日至股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成日之間損益（即“過渡期損益”）的歸屬約定一般為雙方對于交易定價的一項調(diào)整，并不必然影響并購雙方對標的資產(chǎn)的控制權(quán)。

值得注意的是，對于過渡期間損益的歸屬，可能會影響轉(zhuǎn)讓方的處置收益，對購買方而言則可能會影響其合并對價及相應(yīng)商譽的確認金額。例如本案例中，處置價格不隨過渡期的損益波動而調(diào)整，為固定價格的股權(quán)處置交易，B公司在基準日至處置日期間的生產(chǎn)經(jīng)營活動很可能導(dǎo)致處置日的凈資產(chǎn)賬面價值與基準日賬面價值存在差異，此時，A公司的處置損益的計算應(yīng)基于處置日而非基準日的賬面價值確定。同理，C公司在購買日的合并對價為固定價格，然而B公司可辨認資產(chǎn)、負債在購買日的公允價值與基準日的賬面價值也可能存在差異，從而導(dǎo)致商譽的計算結(jié)果有所不同。

節(jié)選來源于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析2024》案例12-08 過渡期損益安排是否影響合并范圍判斷。