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來源：泰然健康網(wǎng) 時(shí)間：2025年07月28日 12:55

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IFRS S2，溫室氣體排放，行業(yè)指南

2025年5月至7月，國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）陸續(xù)發(fā)布了兩份關(guān)鍵文件，系統(tǒng)支持IFRS S2《氣候相關(guān)披露》的實(shí)施落地：一是《溫室氣體排放披露教育材料》，聚焦企業(yè)在落實(shí)IFRS S2過程中對(duì)排放邊界、數(shù)據(jù)質(zhì)量、目標(biāo)設(shè)定等方面的核心問題；二是《IFRS S2行業(yè)指南征求意見稿》），對(duì)46個(gè)行業(yè)指南中的溫室氣體、能源管理與水資源管理三類披露指標(biāo)進(jìn)行系統(tǒng)更新，確保其與S2正文和SASB標(biāo)準(zhǔn)保持技術(shù)一致性。

在中國，本土可持續(xù)信息披露正經(jīng)歷由自愿向強(qiáng)制逐漸轉(zhuǎn)型，政策頂層設(shè)計(jì)逐步明晰。中國財(cái)政部會(huì)計(jì)司也專門發(fā)文（財(cái)會(huì)便〔2025〕40號(hào)），面向國內(nèi)相關(guān)單位公開征求對(duì)兩份征求意見稿的反饋意見，旨在積極參與ISSB標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)商與技術(shù)完善。整體來看，IFRS S2教育材料與行業(yè)指南意見稿共同為企業(yè)構(gòu)建了操作型、可審計(jì)、技術(shù)對(duì)齊的碳披露實(shí)施路徑，為中國企業(yè)加快國際對(duì)接、提升氣候信息透明度與參與全球綠色治理提供了重要參考與行動(dòng)指南。

事件：國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布IFRS S2教育材料與行業(yè)指南征求意見稿

2025年5月至7月，國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）在其2024–2026年工作計(jì)劃框架下，圍繞IFRS S2《氣候相關(guān)披露》的有效實(shí)施，集中發(fā)布了兩份關(guān)鍵文件，分別是：《IFRS S2溫室氣體排放披露教育材料》（以下簡稱“教育材料”）[1]與《對(duì)實(shí)施IFRS S2的行業(yè)指南的擬議修訂征求意見稿》（以下簡稱“S2行業(yè)指南”）[2]。這兩份文件聚焦于標(biāo)準(zhǔn)落地過程中的重點(diǎn)難點(diǎn)問題，一方面為企業(yè)提供了清晰的排放數(shù)據(jù)披露方法與技術(shù)解釋，另一方面也對(duì)現(xiàn)有行業(yè)指南進(jìn)行了全面修訂，確保其與IFRS S2正文保持一致，適應(yīng)當(dāng)前快速變化的監(jiān)管環(huán)境和市場需求。

2025年5月29日，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRS Foundation）發(fā)布了由ISSB編制的教育材料。該文件采用問答形式，圍繞企業(yè)實(shí)際披露中面臨的關(guān)鍵技術(shù)問題，系統(tǒng)解釋了GHG Protocol的適用邏輯、范圍1、范圍2與范圍3的邊界判定方法、估算數(shù)據(jù)的使用條件與披露要求等，旨在幫助企業(yè)準(zhǔn)確識(shí)別排放邊界、評(píng)估數(shù)據(jù)質(zhì)量并合理使用假設(shè)方法。

2025年7月3日，ISSB發(fā)布了IFRS S2行業(yè)指南征求意見稿。該文件旨在配合IFRS S2的正式實(shí)施，對(duì)既有的46份行業(yè)指南文件進(jìn)行系統(tǒng)性修訂，主要聚焦于三類披露主題：溫室氣體排放、能源管理與水資源管理。此次修訂特別強(qiáng)調(diào)指南內(nèi)容應(yīng)與IFRS S2正文保持一致，避免披露結(jié)構(gòu)不統(tǒng)一或口徑不兼容的問題，確保行業(yè)層面的披露建議具備穩(wěn)定性、可比性和執(zhí)行參考價(jià)值。

值得注意的是，中國財(cái)政部對(duì)此高度重視，財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2025年7月11日專門發(fā)文（財(cái)會(huì)便〔2025〕40號(hào)），面向國內(nèi)相關(guān)單位公開征求對(duì)兩份征求意見稿的反饋意見，旨在積極參與ISSB標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)商與技術(shù)完善，推動(dòng)全球可持續(xù)信息披露規(guī)則更好服務(wù)中國市場和企業(yè)需求。

一、IFRS S2教育材料的主要內(nèi)容及意義

1.1 主要內(nèi)容

S2教育材料于2025年5月由ISSB發(fā)布，是一份非規(guī)范性、實(shí)踐導(dǎo)向的操作指南，旨在幫助企業(yè)更準(zhǔn)確、透明地理解并執(zhí)行IFRS S2中關(guān)于溫室氣體排放（Scope 1、2、3）的披露要求。文檔以問答形式系統(tǒng)解釋了排放邊界的判定邏輯（包括運(yùn)營控制、財(cái)務(wù)控制、權(quán)益比例等方法）、數(shù)據(jù)來源與數(shù)據(jù)質(zhì)量分級(jí)的原則、估算數(shù)據(jù)的使用條件與披露責(zé)任，并特別強(qiáng)調(diào)了對(duì)價(jià)值鏈上下游排放的識(shí)別義務(wù)。材料還指導(dǎo)企業(yè)如何應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)不可得、歷史數(shù)據(jù)不全或方法不確定等實(shí)踐困境，提出可接受的替代方案及其應(yīng)配套的信息披露內(nèi)容。作為ISSB發(fā)布的首個(gè)S2配套實(shí)踐文件，該材料為全球不同類型企業(yè)提供了統(tǒng)一的技術(shù)語言和判斷依據(jù)，有助于減少對(duì)標(biāo)準(zhǔn)條文的誤解和執(zhí)行偏差，提升范圍3等間接排放數(shù)據(jù)的可比性和使用價(jià)值。

1.2 對(duì)不同行業(yè)的影響

S2教育材料雖不按行業(yè)分類，但通過嵌入大量行業(yè)特定示例，間接構(gòu)建了覆蓋不同行業(yè)的披露引導(dǎo)邏輯。在制造業(yè)方面，材料強(qiáng)調(diào)企業(yè)需結(jié)合自身復(fù)雜的供應(yīng)鏈結(jié)構(gòu)，建立與一級(jí)、二級(jí)供應(yīng)商的數(shù)據(jù)共享機(jī)制，同時(shí)在數(shù)據(jù)質(zhì)量不高的情況下，需披露估算數(shù)據(jù)的假設(shè)、使用方法及不確定性說明。這種做法為制造企業(yè)在處理上游原材料、零部件排放數(shù)據(jù)時(shí)提供了標(biāo)準(zhǔn)化判斷路徑。在科技行業(yè)，教育材料提示企業(yè)關(guān)注數(shù)據(jù)中心能耗所帶來的范圍2排放風(fēng)險(xiǎn)，并在Scope 3中評(píng)估產(chǎn)品使用階段的生命周期碳足跡，例如家用電子產(chǎn)品、智能終端的使用能耗。在汽車、機(jī)械等耐用消費(fèi)品行業(yè)，材料提及應(yīng)關(guān)注產(chǎn)品使用及報(bào)廢處理階段的排放（Scope 3 第11類和第12類），為企業(yè)識(shí)別“產(chǎn)品責(zé)任類排放”提供了參考。在金融行業(yè)，教育材料專設(shè)問答內(nèi)容，指出銀行、保險(xiǎn)、資產(chǎn)管理等金融機(jī)構(gòu)應(yīng)披露“投融資排放”（Scope 3第15類），并結(jié)合碳核算金融聯(lián)盟(PCAF)方法說明測算邊界、數(shù)據(jù)可用性和假設(shè)前提等。盡管材料未對(duì)不同行業(yè)設(shè)置固定模板，但通過大量實(shí)際場景引導(dǎo)，幫助企業(yè)建立行業(yè)特定的披露意識(shí)和數(shù)據(jù)邊界判斷框架。

1.3 對(duì)供應(yīng)鏈碳披露的影響

在氣候信息披露中，范圍3排放已成為企業(yè)、投資者與監(jiān)管方高度關(guān)注的重點(diǎn)議題之一。特別是在制造業(yè)、消費(fèi)品、科技、金融等行業(yè)，范圍3排放常常占總排放的70%以上[3]，成為衡量企業(yè)氣候責(zé)任與戰(zhàn)略完整性的重要指標(biāo)。從不同層級(jí)為企業(yè)加強(qiáng)供應(yīng)鏈碳披露能力提供了明確框架與技術(shù)支撐，形成了“通用原則 + 行業(yè)對(duì)照”的配套體系。

S2教育材料首次對(duì)范圍3的披露邏輯進(jìn)行了系統(tǒng)澄清，明確企業(yè)應(yīng)對(duì)GHG Protocol列出的全部15類價(jià)值鏈活動(dòng)進(jìn)行相關(guān)性分析與重要性判斷，不能以“不可得”或“非核心業(yè)務(wù)”為由簡單排除關(guān)鍵類別。這一要求強(qiáng)化了企業(yè)對(duì)完整價(jià)值鏈的識(shí)別責(zé)任，并提供了數(shù)據(jù)質(zhì)量層級(jí)、估算方法披露、與商業(yè)模式關(guān)聯(lián)說明等操作路徑，幫助企業(yè)在數(shù)據(jù)不完整或供應(yīng)商響應(yīng)有限的情況下，構(gòu)建可解釋、可追溯的排放估算系統(tǒng)，避免“范圍3披露流于形式”的問題。

二、IFRS S2行業(yè)指南修訂的主要內(nèi)容

2.1 主要內(nèi)容

S2行業(yè)指南源于ISSB 2024–2026年工作計(jì)劃中增強(qiáng)SASB標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)。《IFRS S2行業(yè)指南》本身是S2標(biāo)準(zhǔn)的重要組成部分，為企業(yè)提供基于不同行業(yè)特征的典型披露主題與指標(biāo)建議，具備高度的實(shí)用價(jià)值和靈活性。由于該行業(yè)指南主要基于SASB標(biāo)準(zhǔn)的氣候相關(guān)內(nèi)容，而SASB標(biāo)準(zhǔn)正在接受修訂，因此ISSB提議對(duì)IFRS S2行業(yè)指南做出相應(yīng)修訂，以維持兩者在披露話題、指標(biāo)及技術(shù)協(xié)議方面的一致性。

本次擬議修訂覆蓋46個(gè)行業(yè)指南文件，核心聚焦三大披露主題：溫室氣體排放、能源管理和水資源管理。具體調(diào)整包括：根據(jù)SASB修訂結(jié)果新增26項(xiàng)指標(biāo)（如排放法規(guī)覆蓋率、甲烷絕對(duì)排放等），刪除13項(xiàng)信息價(jià)值較低或定義不清的舊指標(biāo)（如設(shè)備分項(xiàng)能耗比例、人口密度敏感性判斷指標(biāo)等），以及修訂百余項(xiàng)指標(biāo)的編號(hào)、定義與計(jì)量方式。同時(shí)，附件中提供了清晰的指標(biāo)增刪列表及對(duì)應(yīng)理由，方便利益相關(guān)方比對(duì)與反饋。與SASB標(biāo)準(zhǔn)一致，行業(yè)指南的修訂同樣建議在最終發(fā)布后12–18個(gè)月正式生效，并允許提前適用，以保障實(shí)施的平穩(wěn)過渡與企業(yè)的準(zhǔn)備時(shí)間。

2.2 對(duì)不同行業(yè)與供應(yīng)鏈披露的影響

本次S2行業(yè)指南修訂聚焦于46個(gè)行業(yè)中的三個(gè)核心主題：溫室氣體排放、能源管理與水資源管理。其主要任務(wù)是對(duì)照SASB標(biāo)準(zhǔn)修訂內(nèi)容，更新IFRS S2行業(yè)指南中的指標(biāo)編號(hào)、定義、技術(shù)協(xié)議與適用說明，確保技術(shù)邏輯一致、指標(biāo)內(nèi)容匹配。例如，在石油與天然氣行業(yè)，指南修訂統(tǒng)一使用“工藝安全事件”分級(jí)法替代舊有的管道事件統(tǒng)計(jì)邏輯，并新增“總排放中受法規(guī)覆蓋的比例”作為治理強(qiáng)度衡量指標(biāo)；在制造業(yè)與建筑材料行業(yè)中，修訂將能源消耗單位統(tǒng)一調(diào)整為“低熱值（LHV）”，并細(xì)化區(qū)分電力來源中的合同采購與自發(fā)電部分，幫助企業(yè)更準(zhǔn)確計(jì)算碳強(qiáng)度；在食品加工和消費(fèi)品行業(yè)中，指南增列健康產(chǎn)品、可持續(xù)包裝、替代蛋白產(chǎn)品的排放及資源使用強(qiáng)度，回應(yīng)市場對(duì)產(chǎn)品端氣候表現(xiàn)的關(guān)注。這些改動(dòng)為企業(yè)在行業(yè)維度實(shí)施IFRS S2提供了更具可操作性的對(duì)照體系，特別是在企業(yè)自身標(biāo)準(zhǔn)能力不足或缺乏外部咨詢資源的情境下，行業(yè)指南的存在有助于避免披露結(jié)構(gòu)松散、信息碎片化問題，增強(qiáng)企業(yè)間和跨行業(yè)的可比性。

此外，S2行業(yè)指南修訂為落實(shí)“應(yīng)披盡披”的邏輯，在多個(gè)重點(diǎn)行業(yè)中明確納入了產(chǎn)品使用排放、下游運(yùn)輸、原材料采購、包裝處理等典型范圍3活動(dòng)的指標(biāo)建議。例如，在食品加工行業(yè)中引入“產(chǎn)品包裝生命周期碳足跡”；在汽車和電子設(shè)備行業(yè)中要求考慮“產(chǎn)品使用階段的間接排放”；在物流、零售等服務(wù)類行業(yè)中明確運(yùn)輸過程與外包環(huán)節(jié)的核算責(zé)任。通過具體指標(biāo)編號(hào)、單位設(shè)定、計(jì)算邊界說明，行業(yè)指南有效解決了企業(yè)在實(shí)際披露中面臨的“無標(biāo)可循”與“行業(yè)不可比”問題。

三、總結(jié)與建議

ISSB這兩份關(guān)鍵文件的發(fā)布與后續(xù)聯(lián)動(dòng)使用，一方面能引導(dǎo)企業(yè)從“披不披”向“怎么披”“披到哪”轉(zhuǎn)變，推動(dòng)供應(yīng)鏈碳披露走向制度化、精細(xì)化；另一方面也為企業(yè)應(yīng)對(duì)日益增強(qiáng)的客戶碳審查、綠色供應(yīng)鏈招標(biāo)、金融機(jī)構(gòu)盡職調(diào)查與監(jiān)管備案提供了統(tǒng)一框架。毫無疑問，基于IFRS準(zhǔn)則體系的范圍3披露邏輯將成為企業(yè)全球運(yùn)營的“合規(guī)通用語言”，具有高度實(shí)踐價(jià)值和前瞻意義。

隨著IFRS S2系列配套材料在全球落地應(yīng)用不斷深入，以及中國可持續(xù)信息披露體系持續(xù)完善，企業(yè)面臨的氣候信息披露要求將更加細(xì)化、系統(tǒng)，特別是在范圍3排放的識(shí)別、測算和披露方面。然而，當(dāng)前中國企業(yè)在數(shù)據(jù)獲取、治理機(jī)制、產(chǎn)業(yè)協(xié)同等方面仍存在明顯短板。針對(duì)ISSB最新發(fā)布的教育材料和行業(yè)指南征求稿所提出的關(guān)鍵技術(shù)要求和市場關(guān)注點(diǎn)，我們建議：

1）以數(shù)據(jù)披露為抓手，夯實(shí)碳管理基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)將碳排放數(shù)據(jù)披露，特別是范圍3，作為強(qiáng)化氣候治理的切入口。教育材料明確指出，企業(yè)需覆蓋全部15類范圍3活動(dòng)，并披露數(shù)據(jù)來源、估算路徑和關(guān)鍵假設(shè)。建議企業(yè)系統(tǒng)梳理高排放環(huán)節(jié)，優(yōu)先收集實(shí)測或供應(yīng)商數(shù)據(jù)，建立統(tǒng)一的排放因子庫和數(shù)據(jù)質(zhì)量記錄機(jī)制，為內(nèi)部減排決策與外部透明度提供雙重支撐。

2）強(qiáng)化上下游協(xié)同，提升價(jià)值鏈脫碳效率。S2行業(yè)指南明確強(qiáng)調(diào)供應(yīng)鏈關(guān)鍵環(huán)節(jié)的指標(biāo)化披露，企業(yè)難以獨(dú)立完成范圍3的全鏈條測算。建議將范圍3管理職責(zé)納入公司治理結(jié)構(gòu)，通過綠色采購、供應(yīng)商評(píng)級(jí)、激勵(lì)機(jī)制等方式，推動(dòng)核心供應(yīng)商參與數(shù)據(jù)共享和低碳改造。同時(shí)提供核算培訓(xùn)和工具支持，增強(qiáng)中小企業(yè)協(xié)同能力，提升全鏈條響應(yīng)水平。

3）明確目標(biāo)路徑，提升披露可信度。教育材料要求企業(yè)設(shè)定涵蓋范圍3的溫室氣體減排目標(biāo)，并披露時(shí)間進(jìn)度、覆蓋邊界與監(jiān)測方法。建議有能力的企業(yè)可以參考科學(xué)碳目標(biāo)（SBTi）等國際框架設(shè)定科學(xué)目標(biāo)，披露碳信用使用邊界與核證信息，防范以抵消替代減排的“漂綠”風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)信息披露的可驗(yàn)證性與資本市場信任度。

4）推動(dòng)行業(yè)平臺(tái)建設(shè)，解決數(shù)據(jù)共享瓶頸。范圍3披露面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)是數(shù)據(jù)獲取成本高、缺乏標(biāo)準(zhǔn)路徑。建議在監(jiān)管支持下，由行業(yè)協(xié)會(huì)或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)牽頭，建設(shè)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)平臺(tái)與排放因子庫，提供示范核算模型與行業(yè)基準(zhǔn)值?？蓞⒖糃DP等國際數(shù)據(jù)平臺(tái)構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化、分級(jí)數(shù)據(jù)模板，推動(dòng)價(jià)值鏈碳信息結(jié)構(gòu)化、系統(tǒng)化。

5）加強(qiáng)金融聯(lián)動(dòng)，將范圍3納入風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)機(jī)制。隨著融資排放逐步成為國際金融監(jiān)管的關(guān)注重點(diǎn)，企業(yè)的范圍3管理能力將影響其融資成本和投資評(píng)級(jí)。建議金融機(jī)構(gòu)將范圍3管理情況納入ESG評(píng)估、信貸授信和綠色債券認(rèn)證中，并探索基于資產(chǎn)級(jí)數(shù)據(jù)的碳核算方法，逐步構(gòu)建披露驅(qū)動(dòng)與資本引導(dǎo)協(xié)同聯(lián)動(dòng)的市場機(jī)制。

致謝：復(fù)旦大學(xué) 李姿蓉

注：

[1]IFRS, 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)發(fā)布有關(guān)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第二版溫室氣體排放披露要求的教育材料[EB/OL],2025/05/29[2025/07/17],https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/supporting-implementation/ifrs-s2/ghg-ifrs-s2-educational-material.pdf

[2]IFRS, 征求意見稿及意見函：對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)行業(yè)實(shí)施指南》的擬議修訂[EB/OL], 2025/07/03[2025/07/17],https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/amendments-ifrs-s2-industry-based-guidance/issb-ed-2025-2-s2-ibg.pdf

[3]MIT Management, 范圍三排放是供應(yīng)鏈可持續(xù)發(fā)展面臨的最大挑戰(zhàn)[EB/OL], 2024/12/18[2025/07/17], https://mitsloan.mit.edu/ideas-made-to-matter/scope-3-emissions-top-supply-chain-sustainability-challenges?utm_source=chatgpt.com

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