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來源：泰然健康網(wǎng) 時間：2025年07月28日 12:55

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IFRS S2，溫室氣體排放，行業(yè)指南

2025年5月至7月，國際可持續(xù)準則理事會（ISSB）陸續(xù)發(fā)布了兩份關鍵文件，系統(tǒng)支持IFRS S2《氣候相關披露》的實施落地：一是《溫室氣體排放披露教育材料》，聚焦企業(yè)在落實IFRS S2過程中對排放邊界、數(shù)據(jù)質(zhì)量、目標設定等方面的核心問題；二是《IFRS S2行業(yè)指南征求意見稿》），對46個行業(yè)指南中的溫室氣體、能源管理與水資源管理三類披露指標進行系統(tǒng)更新，確保其與S2正文和SASB標準保持技術一致性。

在中國，本土可持續(xù)信息披露正經(jīng)歷由自愿向強制逐漸轉(zhuǎn)型，政策頂層設計逐步明晰。中國財政部會計司也專門發(fā)文（財會便〔2025〕40號），面向國內(nèi)相關單位公開征求對兩份征求意見稿的反饋意見，旨在積極參與ISSB標準的國際協(xié)商與技術完善。整體來看，IFRS S2教育材料與行業(yè)指南意見稿共同為企業(yè)構建了操作型、可審計、技術對齊的碳披露實施路徑，為中國企業(yè)加快國際對接、提升氣候信息透明度與參與全球綠色治理提供了重要參考與行動指南。

事件：國際可持續(xù)準則理事會發(fā)布IFRS S2教育材料與行業(yè)指南征求意見稿

2025年5月至7月，國際可持續(xù)準則理事會（ISSB）在其2024–2026年工作計劃框架下，圍繞IFRS S2《氣候相關披露》的有效實施，集中發(fā)布了兩份關鍵文件，分別是：《IFRS S2溫室氣體排放披露教育材料》（以下簡稱“教育材料”）[1]與《對實施IFRS S2的行業(yè)指南的擬議修訂征求意見稿》（以下簡稱“S2行業(yè)指南”）[2]。這兩份文件聚焦于標準落地過程中的重點難點問題，一方面為企業(yè)提供了清晰的排放數(shù)據(jù)披露方法與技術解釋，另一方面也對現(xiàn)有行業(yè)指南進行了全面修訂，確保其與IFRS S2正文保持一致，適應當前快速變化的監(jiān)管環(huán)境和市場需求。

2025年5月29日，國際財務報告準則基金會（IFRS Foundation）發(fā)布了由ISSB編制的教育材料。該文件采用問答形式，圍繞企業(yè)實際披露中面臨的關鍵技術問題，系統(tǒng)解釋了GHG Protocol的適用邏輯、范圍1、范圍2與范圍3的邊界判定方法、估算數(shù)據(jù)的使用條件與披露要求等，旨在幫助企業(yè)準確識別排放邊界、評估數(shù)據(jù)質(zhì)量并合理使用假設方法。

2025年7月3日，ISSB發(fā)布了IFRS S2行業(yè)指南征求意見稿。該文件旨在配合IFRS S2的正式實施，對既有的46份行業(yè)指南文件進行系統(tǒng)性修訂，主要聚焦于三類披露主題：溫室氣體排放、能源管理與水資源管理。此次修訂特別強調(diào)指南內(nèi)容應與IFRS S2正文保持一致，避免披露結(jié)構不統(tǒng)一或口徑不兼容的問題，確保行業(yè)層面的披露建議具備穩(wěn)定性、可比性和執(zhí)行參考價值。

值得注意的是，中國財政部對此高度重視，財政部會計司于2025年7月11日專門發(fā)文（財會便〔2025〕40號），面向國內(nèi)相關單位公開征求對兩份征求意見稿的反饋意見，旨在積極參與ISSB標準的國際協(xié)商與技術完善，推動全球可持續(xù)信息披露規(guī)則更好服務中國市場和企業(yè)需求。

一、IFRS S2教育材料的主要內(nèi)容及意義

1.1 主要內(nèi)容

S2教育材料于2025年5月由ISSB發(fā)布，是一份非規(guī)范性、實踐導向的操作指南，旨在幫助企業(yè)更準確、透明地理解并執(zhí)行IFRS S2中關于溫室氣體排放（Scope 1、2、3）的披露要求。文檔以問答形式系統(tǒng)解釋了排放邊界的判定邏輯（包括運營控制、財務控制、權益比例等方法）、數(shù)據(jù)來源與數(shù)據(jù)質(zhì)量分級的原則、估算數(shù)據(jù)的使用條件與披露責任，并特別強調(diào)了對價值鏈上下游排放的識別義務。材料還指導企業(yè)如何應對數(shù)據(jù)不可得、歷史數(shù)據(jù)不全或方法不確定等實踐困境，提出可接受的替代方案及其應配套的信息披露內(nèi)容。作為ISSB發(fā)布的首個S2配套實踐文件，該材料為全球不同類型企業(yè)提供了統(tǒng)一的技術語言和判斷依據(jù)，有助于減少對標準條文的誤解和執(zhí)行偏差，提升范圍3等間接排放數(shù)據(jù)的可比性和使用價值。

1.2 對不同行業(yè)的影響

S2教育材料雖不按行業(yè)分類，但通過嵌入大量行業(yè)特定示例，間接構建了覆蓋不同行業(yè)的披露引導邏輯。在制造業(yè)方面，材料強調(diào)企業(yè)需結(jié)合自身復雜的供應鏈結(jié)構，建立與一級、二級供應商的數(shù)據(jù)共享機制，同時在數(shù)據(jù)質(zhì)量不高的情況下，需披露估算數(shù)據(jù)的假設、使用方法及不確定性說明。這種做法為制造企業(yè)在處理上游原材料、零部件排放數(shù)據(jù)時提供了標準化判斷路徑。在科技行業(yè)，教育材料提示企業(yè)關注數(shù)據(jù)中心能耗所帶來的范圍2排放風險，并在Scope 3中評估產(chǎn)品使用階段的生命周期碳足跡，例如家用電子產(chǎn)品、智能終端的使用能耗。在汽車、機械等耐用消費品行業(yè)，材料提及應關注產(chǎn)品使用及報廢處理階段的排放（Scope 3 第11類和第12類），為企業(yè)識別“產(chǎn)品責任類排放”提供了參考。在金融行業(yè)，教育材料專設問答內(nèi)容，指出銀行、保險、資產(chǎn)管理等金融機構應披露“投融資排放”（Scope 3第15類），并結(jié)合碳核算金融聯(lián)盟(PCAF)方法說明測算邊界、數(shù)據(jù)可用性和假設前提等。盡管材料未對不同行業(yè)設置固定模板，但通過大量實際場景引導，幫助企業(yè)建立行業(yè)特定的披露意識和數(shù)據(jù)邊界判斷框架。

1.3 對供應鏈碳披露的影響

在氣候信息披露中，范圍3排放已成為企業(yè)、投資者與監(jiān)管方高度關注的重點議題之一。特別是在制造業(yè)、消費品、科技、金融等行業(yè)，范圍3排放常常占總排放的70%以上[3]，成為衡量企業(yè)氣候責任與戰(zhàn)略完整性的重要指標。從不同層級為企業(yè)加強供應鏈碳披露能力提供了明確框架與技術支撐，形成了“通用原則 + 行業(yè)對照”的配套體系。

S2教育材料首次對范圍3的披露邏輯進行了系統(tǒng)澄清，明確企業(yè)應對GHG Protocol列出的全部15類價值鏈活動進行相關性分析與重要性判斷，不能以“不可得”或“非核心業(yè)務”為由簡單排除關鍵類別。這一要求強化了企業(yè)對完整價值鏈的識別責任，并提供了數(shù)據(jù)質(zhì)量層級、估算方法披露、與商業(yè)模式關聯(lián)說明等操作路徑，幫助企業(yè)在數(shù)據(jù)不完整或供應商響應有限的情況下，構建可解釋、可追溯的排放估算系統(tǒng)，避免“范圍3披露流于形式”的問題。

二、IFRS S2行業(yè)指南修訂的主要內(nèi)容

2.1 主要內(nèi)容

S2行業(yè)指南源于ISSB 2024–2026年工作計劃中增強SASB標準的目標?！禝FRS S2行業(yè)指南》本身是S2標準的重要組成部分，為企業(yè)提供基于不同行業(yè)特征的典型披露主題與指標建議，具備高度的實用價值和靈活性。由于該行業(yè)指南主要基于SASB標準的氣候相關內(nèi)容，而SASB標準正在接受修訂，因此ISSB提議對IFRS S2行業(yè)指南做出相應修訂，以維持兩者在披露話題、指標及技術協(xié)議方面的一致性。

本次擬議修訂覆蓋46個行業(yè)指南文件，核心聚焦三大披露主題：溫室氣體排放、能源管理和水資源管理。具體調(diào)整包括：根據(jù)SASB修訂結(jié)果新增26項指標（如排放法規(guī)覆蓋率、甲烷絕對排放等），刪除13項信息價值較低或定義不清的舊指標（如設備分項能耗比例、人口密度敏感性判斷指標等），以及修訂百余項指標的編號、定義與計量方式。同時，附件中提供了清晰的指標增刪列表及對應理由，方便利益相關方比對與反饋。與SASB標準一致，行業(yè)指南的修訂同樣建議在最終發(fā)布后12–18個月正式生效，并允許提前適用，以保障實施的平穩(wěn)過渡與企業(yè)的準備時間。

2.2 對不同行業(yè)與供應鏈披露的影響

本次S2行業(yè)指南修訂聚焦于46個行業(yè)中的三個核心主題：溫室氣體排放、能源管理與水資源管理。其主要任務是對照SASB標準修訂內(nèi)容，更新IFRS S2行業(yè)指南中的指標編號、定義、技術協(xié)議與適用說明，確保技術邏輯一致、指標內(nèi)容匹配。例如，在石油與天然氣行業(yè)，指南修訂統(tǒng)一使用“工藝安全事件”分級法替代舊有的管道事件統(tǒng)計邏輯，并新增“總排放中受法規(guī)覆蓋的比例”作為治理強度衡量指標；在制造業(yè)與建筑材料行業(yè)中，修訂將能源消耗單位統(tǒng)一調(diào)整為“低熱值（LHV）”，并細化區(qū)分電力來源中的合同采購與自發(fā)電部分，幫助企業(yè)更準確計算碳強度；在食品加工和消費品行業(yè)中，指南增列健康產(chǎn)品、可持續(xù)包裝、替代蛋白產(chǎn)品的排放及資源使用強度，回應市場對產(chǎn)品端氣候表現(xiàn)的關注。這些改動為企業(yè)在行業(yè)維度實施IFRS S2提供了更具可操作性的對照體系，特別是在企業(yè)自身標準能力不足或缺乏外部咨詢資源的情境下，行業(yè)指南的存在有助于避免披露結(jié)構松散、信息碎片化問題，增強企業(yè)間和跨行業(yè)的可比性。

此外，S2行業(yè)指南修訂為落實“應披盡披”的邏輯，在多個重點行業(yè)中明確納入了產(chǎn)品使用排放、下游運輸、原材料采購、包裝處理等典型范圍3活動的指標建議。例如，在食品加工行業(yè)中引入“產(chǎn)品包裝生命周期碳足跡”；在汽車和電子設備行業(yè)中要求考慮“產(chǎn)品使用階段的間接排放”；在物流、零售等服務類行業(yè)中明確運輸過程與外包環(huán)節(jié)的核算責任。通過具體指標編號、單位設定、計算邊界說明，行業(yè)指南有效解決了企業(yè)在實際披露中面臨的“無標可循”與“行業(yè)不可比”問題。

三、總結(jié)與建議

ISSB這兩份關鍵文件的發(fā)布與后續(xù)聯(lián)動使用，一方面能引導企業(yè)從“披不披”向“怎么披”“披到哪”轉(zhuǎn)變，推動供應鏈碳披露走向制度化、精細化；另一方面也為企業(yè)應對日益增強的客戶碳審查、綠色供應鏈招標、金融機構盡職調(diào)查與監(jiān)管備案提供了統(tǒng)一框架。毫無疑問，基于IFRS準則體系的范圍3披露邏輯將成為企業(yè)全球運營的“合規(guī)通用語言”，具有高度實踐價值和前瞻意義。

隨著IFRS S2系列配套材料在全球落地應用不斷深入，以及中國可持續(xù)信息披露體系持續(xù)完善，企業(yè)面臨的氣候信息披露要求將更加細化、系統(tǒng)，特別是在范圍3排放的識別、測算和披露方面。然而，當前中國企業(yè)在數(shù)據(jù)獲取、治理機制、產(chǎn)業(yè)協(xié)同等方面仍存在明顯短板。針對ISSB最新發(fā)布的教育材料和行業(yè)指南征求稿所提出的關鍵技術要求和市場關注點，我們建議：

1）以數(shù)據(jù)披露為抓手，夯實碳管理基礎。企業(yè)應將碳排放數(shù)據(jù)披露，特別是范圍3，作為強化氣候治理的切入口。教育材料明確指出，企業(yè)需覆蓋全部15類范圍3活動，并披露數(shù)據(jù)來源、估算路徑和關鍵假設。建議企業(yè)系統(tǒng)梳理高排放環(huán)節(jié)，優(yōu)先收集實測或供應商數(shù)據(jù)，建立統(tǒng)一的排放因子庫和數(shù)據(jù)質(zhì)量記錄機制，為內(nèi)部減排決策與外部透明度提供雙重支撐。

2）強化上下游協(xié)同，提升價值鏈脫碳效率。S2行業(yè)指南明確強調(diào)供應鏈關鍵環(huán)節(jié)的指標化披露，企業(yè)難以獨立完成范圍3的全鏈條測算。建議將范圍3管理職責納入公司治理結(jié)構，通過綠色采購、供應商評級、激勵機制等方式，推動核心供應商參與數(shù)據(jù)共享和低碳改造。同時提供核算培訓和工具支持，增強中小企業(yè)協(xié)同能力，提升全鏈條響應水平。

3）明確目標路徑，提升披露可信度。教育材料要求企業(yè)設定涵蓋范圍3的溫室氣體減排目標，并披露時間進度、覆蓋邊界與監(jiān)測方法。建議有能力的企業(yè)可以參考科學碳目標（SBTi）等國際框架設定科學目標，披露碳信用使用邊界與核證信息，防范以抵消替代減排的“漂綠”風險，增強信息披露的可驗證性與資本市場信任度。

4）推動行業(yè)平臺建設，解決數(shù)據(jù)共享瓶頸。范圍3披露面臨的關鍵挑戰(zhàn)是數(shù)據(jù)獲取成本高、缺乏標準路徑。建議在監(jiān)管支持下，由行業(yè)協(xié)會或?qū)I(yè)機構牽頭，建設統(tǒng)一的數(shù)據(jù)平臺與排放因子庫，提供示范核算模型與行業(yè)基準值。可參考CDP等國際數(shù)據(jù)平臺構建標準化、分級數(shù)據(jù)模板，推動價值鏈碳信息結(jié)構化、系統(tǒng)化。

5）加強金融聯(lián)動，將范圍3納入風險定價機制。隨著融資排放逐步成為國際金融監(jiān)管的關注重點，企業(yè)的范圍3管理能力將影響其融資成本和投資評級。建議金融機構將范圍3管理情況納入ESG評估、信貸授信和綠色債券認證中，并探索基于資產(chǎn)級數(shù)據(jù)的碳核算方法，逐步構建披露驅(qū)動與資本引導協(xié)同聯(lián)動的市場機制。

致謝：復旦大學李姿蓉

注：

[1]IFRS, 國際財務報告準則基金會發(fā)布有關國際財務報告準則第二版溫室氣體排放披露要求的教育材料[EB/OL],2025/05/29[2025/07/17],https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/supporting-implementation/ifrs-s2/ghg-ifrs-s2-educational-material.pdf

[2]IFRS, 征求意見稿及意見函：對《國際財務報告準則第2號行業(yè)實施指南》的擬議修訂[EB/OL], 2025/07/03[2025/07/17],https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/amendments-ifrs-s2-industry-based-guidance/issb-ed-2025-2-s2-ibg.pdf

[3]MIT Management, 范圍三排放是供應鏈可持續(xù)發(fā)展面臨的最大挑戰(zhàn)[EB/OL], 2024/12/18[2025/07/17], https://mitsloan.mit.edu/ideas-made-to-matter/scope-3-emissions-top-supply-chain-sustainability-challenges?utm_source=chatgpt.com

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